在税收征管体系中，审核义务是税务人员的核心法定职责，既是防范税收流失的第一道防线，也是界定履职边界的关键标尺。随着税收征管数字化转型与司法监督力度的不断加强，税务人员因审核失职引发的玩忽职守罪风险日益凸显。数据显示，税务干部玩忽职守罪的起诉定罪率极高，不构成该罪的案例仅占3.41%，即便76.14%的案件最终免于刑事处罚，但其对职业生命的影响、执法公信力的损害仍不可逆转。

司法实践中，伏开好玩忽职守案（北京市第一中级人民法院(2018)京01刑终373号）与逯某玩忽职守改判无罪案（(2018)晋01刑终640号）的截然结果，折射出税务人员审核义务的认定困境：形式审查与实质审查的边界如何划分？内部操作规程能否作为刑事追责的依据？多因一果情形下如何认定刑法上的因果关系？这些问题不仅关系到税务人员的履职安全，更直接影响税收征管秩序的稳定运行。

（一）审核义务的法律属性

税务人员的审核义务源于国家税收征管权的委托行使，本质是公法上的职务义务，具有三大特征：

（1）法定性：义务来源必须是法律、规章或明确的规范性文件，不成文惯例不能作为义务依据（中央纪委国家监委2023年解读）；

（2）强制性：义务履行不受个人意愿影响，未履行或未认真履行即可能构成失职；

（3）程序性：需严格遵循法定流程（如查验记录、异常报告），履职痕迹是认定“是否尽责”的核心证据。

从权力性质看，审核权属于“准司法权”，税务人员需在法定权限内平衡“征管效率”与“风险防控”。《税收征管法》第25条明确“纳税人需如实申报”，对应第54条赋予税务机关“检查申报资料真实性”的权力，这种“纳税人如实申报—税务机关审核监督”的双向关系，构成审核义务的法理核心。

（二）审核义务的法定依据体系

1.法律层面：刑事与行政责任的基础

（1）《刑法》第397条：明确玩忽职守罪的构成——国家机关工作人员“严重不负责任，不履行或不认真履行职责”，致公共利益重大损失；

（2）《税收征管法》第54条：赋予税务机关“检查账簿、凭证、经营场所”的权力，对应税务人员“核实申报真实性”的义务；

（3）《税收征管法》第27条：虽规定“纳税人对资料真实性负责”，但不免除税务人员的“异常识别义务”（伏开案辩方以此抗辩被法院驳回）。

2.部门规章层面：操作标准的细化

（1）《税收管理员制度（试行）》（国税发〔2005〕40号）：要求税收管理员“对纳税申报真实性进行审查，发现差错及时处理”，明确审核义务不仅是“核对材料齐全”，还包括“差错识别”；

（2）2018年《税收征管操作规范》：直接规定对“明显不合理”交易（如价格畸低）的复核要求，将“实质审查义务”纳入规章层面；

（3）国家税务总局权责清单：明确“对弄虚作假的核查行为需按《税收征管法》处理”，强化审核中的“风险处置义务”。

3.地方规范性文件层面：岗位责任的落地

地方税务机关制定的《岗位说明书》《操作规程》是义务的“直接载体”。如伏开案中，北京市昌平区地税局《岗位情况说明》明确“存量房受理岗需发现申报差错并及时处理”，法院据此认定伏开好的“积极作为义务”——即便无法律直接规定，只要内部文件不与上位法冲突且为工作人员知悉，即可作为义务依据（伏开案二审裁判理由）。

（一）主观方面：“严重不负责任”的司法判定

玩忽职守罪的主观要件为过失，核心是“严重不负责任”，需从三个维度综合认定（结合伏开案与中央纪委国家监委解读）：

（1）职责认知度：需证明行为人“知晓义务”。伏开好作为长期从事存量房税收的科员，其岗位培训、说明书均明确“异常核查义务”，故法院推定其“应知职责”；若因未培训、文件未送达导致“不知义务”，则不属“严重不负责任”。

（2）履职态度：需排除“合理履职”情形。伏开好与中介“交往甚密”却未识别43笔雷同调解书，属“漠视职责”；而逯某案中，被告人“下达通知书、开展调查、制作报告”，证明“积极履职”，最终改判无罪。

（3）异常识别能力：采用“专业理性人”标准（伏开案裁判规则）。即根据岗位经验判断行为人“应发现、能发现”异常：

伏开好作为存量房审核人员，应知晓当地市场房价，对“显著低于市场价”的申报应敏感；若异常需“专业鉴定能力”（如文书真伪的司法鉴定），税务人员无此能力，则不认定“过失”（中央纪委国家监委2023年解读）。

（二）客观方面：“失职行为”的具体表现

根据最高检《渎职侵权犯罪案件立案标准》与司法实践，审核义务的失职行为分为两类：

1.不履行审核职责（完全不作为）

指未开展任何法定审核程序，如：对需实地查验的事项（如增值税发票增量超过25份）未查验（参考类似案例）；收到纳税人异常申报后，未按规定开展纳税评估；应向上级报告可疑情形却未报告（伏开案中，43笔雷同业务未报告即属此类）。

2.不认真履行审核职责（形式作为）

指虽开展审核，但未达法定标准，如：仅核对材料数量，未核查数据逻辑（如房价与面积明显不匹配）；发现“内容雷同、价格畸低”等异常，却以“形式合法”为由未进一步核查（伏开案的核心失职行为）；虚构审核记录（如未查验却填写“已查验”），属“严重不认真履行”（中央纪委国家监委2023年解读）。

3.排除失职的情形（关键免责点）

根据中央纪委国家监委2023年解读，以下情形不属“失职”：因税务系统无实时房价数据库，导致无法即时核验价格合理性；按上级明确文件操作，即便结果存在偏差（如上级要求“依法院文书计税”，则无需额外核查）；临时抽调从事非本职工作，未参与实质性审核（如仅帮忙整理资料，不承担审核责任）。

（三）危害结果：“重大损失”的量化与认定

玩忽职守罪的追责以“造成重大损失”为前提，税务领域主要以税款流失金额为核心标准，具体依据《渎职解释(一)》第1条与最高检《渎职侵权犯罪案件立案标准》：

1.“重大损失”的标准

2.“情节特别严重”的标准（加重处罚）

税款流失≥150万元（《渎职解释(一)》第1条）；因失职导致损失持续扩大（如发现异常却不报，致后续多笔逃税）；伏开案中，328万元税款损失远超150万元，故法院认定“情节特别严重”，判处有期徒刑三年。

3.损失的计算规则

时间节点：损失金额以“立案时已实际造成的损失”为准，立案后挽回的损失不扣减，但可从轻处罚（《渎职解释(一)》第8条）；

无法追回的认定：若纳税人破产、潜逃或超过诉讼时效，无法追回的税款全额计入损失（如伏开案中，涉案中介与纳税人无法追责，328万元属“实际损失”）。

（四）因果关系：多因一果情形下的司法裁量

税务领域的税款流失常是“纳税人逃税+税务人员失职+第三方协助”的多因结果，法院认定因果关系时，严格遵循“条件+相当性”原则（伏开案裁判理由）：

1.条件关系：失职是“必要前提”

需证明“无税务人员失职，则税款流失可避免”。伏开案中，若其发现“价格畸低”后启动核查，即可发现调解书虚假，阻断逃税行为，故失职与损失存在“条件关系”。

2.相当性：失职与损失是“通常联系”

排除“偶然因素”导致的损失。例如：纳税人采用“伪造公章+虚构交易”的极端隐蔽手段，即便税务人员履行正常审核义务也无法发现，则失职与损失无“相当性”，不认定因果关系（中央纪委国家监委2023年解读）。

3.多因一果的处理规则

若存在多个致损因素（如纳税人逃税+税务人员失职），只要失职是“关键因素”，仍需追责。伏开案中，法院认可“纳税人提交虚假文书是逃税主因”，但认为伏开的失职“为逃税提供了直接便利”，故仍认定因果关系成立（《渎职解释(一)》第4条）。

（一）争议焦点1：形式审查与实质审查的边界

1.核心分歧

辩方常主张“税务人员仅负形式审查义务，无权核查法律文书真实性”（如伏开案上诉理由）；控方则认为“异常情形下需实质审查”。

2.裁判规则（伏开案确立）

（1）一般原则：以形式审查为基础（核对材料齐全、格式合法）；

（2）触发条件：当材料出现“异常显著性”特征（内容高度雷同、价格显著偏离市场、来源存疑），形式审查义务自动升级为实质审查义务（需核查、报告）；

（3）法律依据：2018年《税收征管操作规范》“对明显不合理交易需复核”的规定，以及《刑法》第397条“认真履行职责”的要求。

3.典型案例对比

（二）争议焦点2：内部规程能否作为刑事追责依据

1.辩方常见抗辩

以“内部规程不属法律，不能作为刑事义务依据”为由，否定失职（如伏开案辩方主张《岗位情况说明》无法律效力）。

2.裁判规则（中央纪委国家监委2023年解读+伏开案）

（1）有效内部规程的三要件：①依据上位法制定（不与法律、规章冲突）；②已通过培训、公示让工作人员知悉；③内容明确（如“异常需报告”而非笼统“尽责”）；

（2）追责效力：符合三要件的内部规程，可作为认定“是否认真履行职责”的依据。伏开案中，法院采信《岗位情况说明》，认定其“未报告异常”属失职；

（3）排除情形：若内部规程要求“超出工作人员能力范围”（如要求税务人员具备司法鉴定资质），则不能作为追责依据。

（三）争议焦点3：“行业惯例”能否免责

1.辩方常见抗辩

主张“同期同类业务均‘依文书计税’，属行业惯例，个人不应担责”（如伏开案申请调取同类税务档案佐证惯例）。

2.裁判规则（伏开案二审裁定）

（1）惯例不能对抗法定义务：玩忽职守罪关注“个体行为是否违反职责”，而非“行业是否普遍违规”（中央纪委国家监委2023年解读）；

（2）证据驳回逻辑：伏开案中，二审法院拒绝调取同类档案，理由是“其他人员是否违规与伏开好的主观过失无关”，堵塞“以惯例规避责任”的路径；

（3）例外情形：若惯例是“按上级明确要求操作”（如上级发文“法院文书无需核查”），则可免责（中央纪委国家监委2023年解读）。

（一）构建“分级审核+异常处置”流程，明确义务边界

1.按风险等级划分审查类型：

（1）低风险业务（如常规申报）：以形式审查为主，重点核对材料完整性；

（2）高风险业务（存量房交易、发票增量≥25份）：增设“异常筛查环节”，如比对历史价格、校验文书编号（参考《税收征管操作规范》）；

2.制定异常处置标准化流程：

发现异常后，需在“1个工作日内记录异常点”（如《岗位台账》）；

区分异常等级：一般异常（如数据笔误）需要求纳税人说明；重大异常（如价格畸低、内容雷同）需“2个工作日内上报上级，并留存上报记录”（避免伏开案“未报告”的失职）。

（二）强化“履职留痕”意识，固定免责证据

根据伏开案与逯某案的对比，完整的履职记录是证明“无过失”的关键，建议：

（1）形式审查留痕：对每一份材料，在系统中标注“已核对完整性/已校验格式”，并保存电子日志；

（2）实质审查留痕：实地查验需制作《查验笔录》，注明时间、地点、查验结果，由纳税人签字（拒签则注明原因）；数据比对需保存“比对截图”（如房价与市场价的差异表），并标注“已告知纳税人差异，纳税人未异议”；

（3）异常处置留痕：上报异常需通过“书面报告+邮件/系统提交”，留存上级签收记录；若上级未回复，需定期（如每3个工作日）跟进并记录。

（三）精准把握“专业理性人”标准，提升异常识别能力

定期培训核心风险点：

（1）存量房交易：培训“合理房价区间”（如参考当地住建部门发布的指导价），明确“低于指导价30%即属畸低”（伏开案中价格显著偏离市场价，属应识别的异常）；

（2）法院文书：培训“文书编号规则、法院公章样式”，对“同一中介提交多份雷同文书”保持警惕；

（3）建立“疑问会商”机制：对不确定是否属异常的情形（如特殊交易背景的低价），需在“24小时内提交科室会商”，并保存会商记录（证明“已尽审慎义务”）。

（四）明确“责任边界”，避免“过度履职”与“履职不足”

不承担超出能力的义务：不负责“法律文书真伪鉴定”（如无法辨别公章真假），但需识别“形式异常”（如文书无编号、日期涂改）；若系统无实时房价数据，需在《审核记录》中注明“因系统限制，暂无法核验价格合理性”（排除“系统缺陷导致的失职”）；按上级要求操作时留存依据：若上级口头或书面要求“简化审核”，需保存相关通知（如邮件、会议纪要），避免“上级决策，个人担责”。

伏开案的核心价值在于划清了税务人员“形式审查”与“实质注意义务”的边界——法律不苛求税务人员成为“文书鉴定专家”，但要求其对“职责范围内的明显异常”保持警觉（伏开案裁判摘要）。随着“放管服”改革推进，税收征管从“事前审核”转向“事中事后监管”，税务人员的“异常识别与处置能力”更成为防范税款流失的关键。

对税务人员而言，需牢记：“履职合规”不仅是“按流程操作”，更是“对异常负责”——当43笔雷同调解书摆在案头，当房价显著低于市场水平，“沉默”即可能构成对责任的背叛（伏开案结语）。唯有以“专业理性人”的标准要求自己，以“履职留痕”的意识保护自己，才能在保障国家税收利益的同时，规避刑事风险，实现职业安全与执法公信力的双赢。